财政部规范政府方对PPP项目合同会计处理

　　日前，财政部印发《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（下称“PPP会计准则”），自2021年起开始实施。

　　据悉，PPP准则立足我国PPP实务需要，积极借鉴相关国际会计准则，规范了PPP模式形成的政府资产和相关净资产或负债的会计处理，实现了与社会资本方对PPP业务会计处理的“镜像互补”，健全完善了政府会计标准体系。

　　该准则的出台，填补了现行国家统一的会计制度中政府方对PPP业务会计处理的空白，对于科学核算和完整反映政府资产负债“家底”，促进我国PPP模式持续健康发展具有重要而深远的意义。

　　PPP会计准则共6章28条，主要规范了政府方对PPP项目合同的确认、计量和相关信息的列报。财政部会计司有关负责人就该准则实施的4个方面做了重点说明。

　　一是关于准则适用范围

　　第一，PPP准则规范的是政府方对PPP项目合同的会计处理。

　　第二，PPP准则所称的PPP项目合同，是政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。

　　第三，PPP准则所称的PPP项目合同应当同时具有“社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务”和“社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿”等两个特征。

　　第四，PPP准则规范的PPP项目合同应当满足“双控制”条件，即政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，以及PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

　　此外，为了保证政策协调，PPP准则第4条对适用范围以外的有关会计处理问题进行了原则性规定。

　　二是关于PPP项目资产的确认和计量，也是PPP准则规范的重点内容

　　按照PPP准则规定，符合该准则第2条“双特征”、第3条“双控制”条件的PPP项目资产，在同时满足两个确认条件时，应当由政府方予以确认，并且一般应当按照成本进行初始计量，按规定需要进行资产评估的，应当按照评估价值进行初始计量。

　　PPP准则第2章和第3章对不同方式下形成的PPP项目资产的确认和计量问题进行了规范。在征求意见过程中，有部分意见对政府方在PPP项目资产运营期满移交之前确认资产的会计处理提出质疑，认为与企业方会重复确认资产。

　　但是，按照会计原理，资产确认的关键在于会计主体是否能够“控制”该项经济资源，在PPP项目合同中，相关基础设施满足“双控制”条件的，应当由政府方来确认，而社会资本方按照“镜像互补”原则确认对应的无形资产或金融资产（这一点在我国《企业会计准则解释2号》中已经明确），从形式上看两方都确认了资产，但两种资产性质不同，实质上是政府方与社会资本方因PPP业务发生了非货币性资产交换而导致的会计结果。

　　三是关于PPP项目净资产的确认和计量

　　按照PPP准则规定，政府方除使用其现有资产或由社会资本方对其现有资产进行改建、扩建形成PPP项目资产的情况以外，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产，PPP项目净资产的初始入账金额与PPP项目资产的初始入账金额相等。

　　在PPP项目资产运营期间，政府方按月对该PPP项目资产计提折旧（摊销）的，应当于计提折旧（摊销）时冲减PPP项目净资产的账面余额。这种会计处理方法，不同于IPSAS32中根据不同付费方式分别确认金融负债或（和）递延收益的规定，具有典型的中国特色。

　　之所以作出这样的规定，主要考虑以下两方面原因：一是根据党中央、国务院关于政府债务管理的有关文件精神和现行PPP管理制度规定，地方政府不得对社会资本方承诺保底收益、固定回报等，必须依据绩效考核情况支付政府付费，因此，政府方在初始确认PPP项目资产时不应存在国际准则中所谓的“无条件支付款项的义务”，即依法依规签订的PPP项目合同不会也不应增加政府债务；

　　二是在有关PPP项目合同中，政府方对社会资本方的一系列付费，其实质是购买社会资本方提供的公共产品和服务，政府方在初始确认PPP项目资产的同时，很难从对社会资本方的付款义务中拆分出与PPP项目资产成本相关的金额，因此也不符合政府负债的确认条件。

　　四是关于PPP项目中政府支出责任的会计处理原则

　　根据本准则规定，政府方承担向社会资本方支付款项的义务的，相关义务应当按照《负债准则》有关规定进行会计处理，会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。在很多PPP项目合同中，政府方也承担了向社会资本方支付款项的义务，但这种义务在项目运营期开始时并不属于《负债准则》所规定的现实义务，更多是一种或有义务，因此不能确认为政府负债。在PPP项目开始运营后的每一个付款期间内，政府方按照《负债准则》有关规定不确认负债的，应当在支付款项时计入当期费用；按照《负债准则》有关规定确认负债的，应当同时确认当期费用，在以后期间支付款项时，相应冲减负债的账面余额。

　　在公共服务领域推广运用PPP模式，引入社会力量参与公共服务供给，提升供给质量和效率，是党中央作出的一项重大决策部署。2013年底，我国借鉴国际经验，立足本国国情，自上而下系统推进PPP改革。经过近6年改革，PPP已成为公共服务的重要供给方式，项目覆盖19个行业，中国已成为全球最大的PPP市场。PPP项目涉及复杂的合同关系和多种运作方式,科学、准确、完整地核算和反映PPP项目各方主体的权利和义务，是PPP模式健康发展的重要保障。

　　据介绍，PPP准则着力解决的是政府方对PPP项目合同的确认、计量及相关信息的列报，所规定的内容与《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第5号——公共基础设施》《政府会计准则第8号——负债》（下称《负债准则》）等具体准则和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《财政总预算会计制度》等现行政府会计标准中的规定相辅相成、协调一致，共同构成了规范政府方关于PPP项目的会计核算标准体系。

　　据悉，下一步，财政部会计司还将会同有关方面积极研究存量PPP项目合同会计处理的新旧衔接办法，抓紧制定出台本准则应用指南，加强对准则的宣传和培训，确保本准则自2021年1月1日起有效施行。（记者：刘安天）